0

Дата фактического получения отпускных

НДФЛ с отпускных: дата получения дохода определена

В разгар отпускного сезона поставлена точка в споре между налогоплательщиками и налоговым органом по вопросу уплаты НДФЛ с отпускных. Свое решающее слово сказал Президиум ВАС.

Когда же надо удержать и перечислить в бюджет НДФЛ с отпускных выплат: при начислении отпускных, в момент их выплат или вместе с НДФЛ с заработной платы за соответствующий месяц?

Суть проблемы

Проблема удержания НДФЛ при выплате отпускных связана с тем, что нет единого понимания того, относится ли оплата отпуска к заработной плате (оплате труда) работника. Зачем нужно это деление? Обратимся к налоговому законодательству.

Согласно ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых на основании НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги. Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном НК РФ для уплаты налога налогоплательщиком. Напомним, что "упрощенцы" также являются налоговыми агентами при выплате доходов своим работникам и обязаны удерживать НДФЛ в общем порядке.

Пунктом 3 ст. 226 НК РФ определено, что исчисление сумм НДФЛ производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца со всех начисленных налогоплательщику за данный период доходов, в отношении которых применяется налоговая ставка 13%, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

На основании п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

В силу п. 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного НДФЛ не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного НДФЛ не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, — для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы НДФЛ, — для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц — при получении доходов в денежной форме.

Заполняем форму 6-НДФЛ: отпускные выплаты

Таким образом, в общем случае датой фактического получения доходов для целей исчисления НДФЛ является день выплаты дохода.

При этом согласно п. 2 ст. 223 НК РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом). То есть, если работнику выплачивается доход в виде оплаты труда, датой фактического получения дохода будет являться последний день месяца, за который он был начислен. Отсюда и возникает вопрос: относятся ли отпускные выплаты к доходам в виде оплаты труда? Когда налоговые агенты обязаны перечислять НДФЛ в бюджет: при фактической выплате отпускных или вместе с НДФЛ с заработной платы за соответствующий месяц при выплате этой зарплаты?

Позиция Минфина и ФНС

Позиция Минфина и ФНС по данному вопросу едина и не менялась на протяжении многих лет (Письма ФНС России от 10.04.2009 N 3-5-04/407@, УФНС по г. Москве от 11.02.2009 N 20-15/3/011795@, от 23.03.2010 N 20-15/3/030267@, Минфина России от 15.11.2011 N 03-04-06/8-306).

По мнению фискальных органов, оплата отпуска не является выплатой дохода за выполнение трудовых обязанностей, поскольку согласно ст.

ст. 21 и 114 ТК РФ работник имеет право на ежегодный оплачиваемый отпуск. Отпуском является время отдыха работника. В соответствии со ст. ст. 106 и 107 ТК РФ отпуск — это время, в течение которого работник свободен от исполнения трудовых обязанностей и которое он может использовать по своему усмотрению.

Таким образом, производимая работодателем оплата работнику отпуска не является для последнего доходом в виде оплаты труда.

Следовательно, дата фактического получения доходов в виде оплаты отпуска определяется в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ как день выплаты этих доходов, в том числе перечисления их на счета налогоплательщиков в банках, независимо от того, за какой месяц они были начислены.

Таким образом, для дохода в виде выплат сумм отпускных дата его получения определяется как день его выплаты, а для дохода в виде оплаты труда — как последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

Следовательно, НДФЛ удерживается с сумм оплаты отпуска при фактической выплате денежных средств налогоплательщику и перечисляется в бюджет в сроки, которые предусмотрены п. 6 ст. 226 НК РФ, — не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

При этом за несвоевременное перечисление сумм налога, в том числе налоговыми агентами, в соответствии со ст. 75 НК РФ начисляется пеня за каждый день просрочки исполнения указанной обязанности начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах днем для перечисления налога.

Мнение судей

А вот мнение судей неизменным не остается. Судьи ФАС разных регионов в последние годы исходили из следующего.

Согласно п. 1 ст. 223 НК РФ, если иное не предусмотрено п.

п. 2 — 4 ст. 223 НК РФ, дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе его перечисления на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц — при получении доходов в денежной форме.

Пунктом 2 ст. 223 НК РФ установлено, что при получении налогоплательщиком дохода в виде оплаты труда датой его фактического получения признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

Арбитражные суды признавали обоснованными доводы налогоплательщика, что исчисление, удержание и перечисление НДФЛ с суммы выплаченных отпускных производятся одновременно с исчислением, удержанием и перечислением НДФЛ с суммы заработной платы за отчетный период. Следовательно, при выплате дохода в виде оплаты труда в силу п. 6 ст. 226 и п. 2 ст. 223 НК РФ налоговый агент обязан перечислить НДФЛ в последний день месяца, за который произведено начисление этого дохода.

Арбитражные суды отклоняли довод налогового органа, что оплата отпуска не является платой за выполнение трудовых обязанностей. Статьей 114 ТК РФ предусмотрено предоставление работникам ежегодного отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка. Арбитражными судами был сделан вывод, что оплата отпуска относится к заработной плате работника, что подтверждается также ст. 136 ТК РФ, которая предусматривает порядок, место и сроки выплаты заработной платы, в том числе определяя срок оплаты отпуска. То есть названной нормой суммы отпускных прямо отнесены к заработной плате.

Таким образом, из приведенных норм следует, что выплата среднего заработка за время отпуска включается в систему оплаты труда работников.

На основании приведенных норм арбитражные суды признавали недействительным решение налоговой инспекции в части доначисления пеней по НДФЛ в связи с неправильным определением даты перечисления в бюджет НДФЛ при выплате работникам отпускных. В качестве примеров можно привести Постановления ФАС ЗСО от 29.12.2009 N А46-11967/2009, ФАС УО от 05.08.2010 N Ф09-9955/09-С3, ФАС СЗО от 30.09.2010 N А56-41465/2009, ФАС СЗО от 21.07.2011 N А42-6610/2010, ФАС ЗСО от 18.10.2011 N А27-17765/2010.

Таким образом, судьи, основываясь на все тех же нормах действующего налогового и трудового законодательства, что и налоговые органы, делали противоположный вывод: оплата отпуска относится к заработной плате работника. И, соответственно, при выплате дохода в виде оплаты труда налоговый агент обязан перечислить НДФЛ в последний день месяца, за который произведено начисление этого дохода, а не в момент выплаты отпускных работнику.

Но в 2012 г. позиция судей по данному вопросу кардинально изменилась. Свое мнение высказал Президиум ВАС (Постановление от 07.02.2012 N 11709/11).

Суть спора налогоплательщика с налоговым органом заключалась в следующем: по итогам выездной налоговой проверки были начислены пени за несвоевременное перечисление в бюджет НДФЛ с выплаченных работникам сумм оплаты отпусков.

Не согласившись с решением инспекции (с учетом изменений, внесенных решением управления), общество обратилось в Арбитражный суд Тульской области, который удовлетворил требование общества в этой части. Суд, как и ранее, пришел к выводу, что, поскольку оплата отпуска относится к заработной плате работника, ссылка налогового органа на пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ является ошибочной, в связи с чем при определении даты фактического получения дохода в виде оплаты отпуска общество правильно руководствовалось п. 2 ст. 223 НК РФ.

Постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда принятое решение было оставлено в силе в указанной части.

Но ФАС ЦО отменил вышеназванные судебные акты в части признания недействительным решения инспекции о начислении пеней по НДФЛ с отпускных и в удовлетворении требования обществу отказал. При этом судьи руководствовались следующей логикой.

Из содержания ст. ст. 107, 114 ТК РФ, определяющих понятия времени труда и времени отдыха, ежегодного оплачиваемого отпуска, а также вышеназванных норм налогового законодательства кассационная коллегия приходит к выводу, что оплата отпуска, несмотря на то что она связана с трудовыми отношениями налогоплательщика с налоговым агентом, имеет иную (отличную от заработной платы) природу, поскольку фактически в это время работник свободен от исполнения трудовых обязанностей.

Следовательно, дата фактического получения дохода в виде оплаты отпуска, по мнению суда кассационной инстанции, должна определяться в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ как день выплаты этого дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках.

То есть судьи кардинально изменили свое мнение о природе отпускных выплат: теперь отпускные отличаются от заработной платы. Соответственно, уплачивать НДФЛ в бюджет с отпускных надо одновременно с выплатой их работнику.

Налогоплательщику ничего не оставалось, как идти дальше — в ВАС. Что интересно, Президиум ВАС оставил оспариваемый судебный акт без изменения.

Правда, судьи ВАС несколько поправили своих коллег из кассационной инстанции: все-таки оплата отпуска относится к заработной плате.

Из ст. ст. 114 и 129 ТК РФ следует, что оплата отпуска относится к заработной плате (оплате труда) работника, что подтверждается также положениями ст. 136 ТК РФ, определяющей порядок, место и сроки выплаты заработной платы, в том числе срок оплаты отпуска, а также положениями ст. 139 ТК РФ, устанавливающей порядок исчисления среднего дневного заработка для оплаты отпусков. Все эти положения содержатся в гл. 21 "Заработная плата" ТК РФ.

Но если отпускные относятся к зарплате, то и НДФЛ с них уплачивается как с зарплаты? Нет. Судьи ВАС пришли к интересному для всех налоговых агентов выводу. Приведем смысл их рассуждений.

Из ошибочного вывода суда кассационной инстанции, что оплата отпуска не относится к доходу в виде оплаты труда, не следует, что дата перечисления НДФЛ с указанного вида дохода должна определяться по правилам п. 2 ст. 223 НК РФ.

Правовая норма, содержащаяся в п. 2 ст. 223 НК РФ, регулирует специальный порядок определения даты фактического получения дохода в виде оплаты труда как последнего дня месяца, за который работнику был начислен доход. Такое правовое регулирование объясняется тем, что в соответствии с ч. 6 ст. 136 ТК РФ заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца.

В то же время согласно п. 3 ст. 226 НК РФ исчисление сумм НДФЛ производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца. Следовательно, до истечения месяца нельзя определить полученный доход в виде оплаты труда за месяц и исчислить налог, подлежащий удержанию и перечислению в бюджет, при выплате заработной платы за первую половину месяца.

Между тем в силу ст. 114 и ч. 9 ст. 136 ТК РФ оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала.

Поэтому при определении дохода в виде оплаты отпуска с целью исчисления НДФЛ не имеет значения размер других доходов, полученных в течение соответствующего месяца. Таким образом, каких-либо объективных препятствий для перечисления налоговым агентом указанного налога в соответствии с порядком, предусмотренным абз. 1 п. 6 ст. 226 НК РФ, не имеется.

Какие выводы следуют из этого решения?

Во-первых, судьи все-таки вернулись к своему первоначальному мнению, что выплата отпускных относится к заработной плате.

Во-вторых, налоговые агенты обязаны перечислить в бюджет НДФЛ с отпускных выплат не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода в виде отпускных, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках (абз. 1 п. 6 ст. 226 НК РФ).

В-третьих, если налоговый агент будет действовать в другом порядке и уплачивать в бюджет НДФЛ с отпускных вместе с НДФЛ с заработной платы, налоговый орган при проверке будет начислять пени за просрочку уплаты НДФЛ, а судебные инстанции уже не будут на стороне налогового агента. Хотя у нас и не прецедентное право, но судьи при вынесении решения будут руководствоваться мнением ВАС.

В заключение хотелось бы отметить, что Письмом ФНС России от 13.06.2012 N ЕД-4-3/9698@ "О дате фактического получения дохода" до нижестоящих налоговых органов доведено Письмо Минфина России от 06.06.2012 N 03-04-08/8-139. В документе финансистов еще раз приведена позиция фискальных органов по вопросу уплаты НДФЛ с отпускных выплат, но уже со ссылкой на рассмотренное Постановление Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 N 11709/11. Интересно, что теперь в Письме уже нет рассуждений о том, относятся ли отпускные выплаты к заработной плате работника.

Итак, по мнению налоговых органов, согласованному с Минфином и поддерживаемому судьями ВАС, дата фактического получения дохода в виде оплаты отпуска определяется в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ как день выплаты дохода, в том числе его перечисления на счета налогоплательщика в банках.

Таким образом, перечислять в бюджет НДФЛ с отпускных выплат теперь однозначно надо не позднее дня выплаты отпускных работнику.

Согласно п. 2 ст. 223 НК РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой его фактического получения налогоплательщиком признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом). Уточним, что при выплате авансов НДФЛ удерживать и перечислять в бюджет не нужно. Налоговый агент производит исчисление, удержание и перечисление в бюджет НДФЛ с заработной платы (в том числе за первую половину месяца) один раз в месяц при окончательном расчете дохода сотрудника по итогам каждого месяца, за который ему был начислен доход. Что касается перечисления в бюджет НДФЛ с заработной платы, по-прежнему при ее выплате путем перечисления денежных средств на карточные счета сотрудников или выплаты из кассы исчисленные суммы НДФЛ должны быть перечислены в бюджетную систему РФ не позднее дня перечисления указанного дохода со счета налогового агента на счета сотрудников или выплате из кассы (Письмо Минфина России от 24.01.2012 N 03-04-06/6-14).

Скажем несколько слов об отражении отпускных выплат в налоговой карточке по учету доходов и НДФЛ и справке о доходах физического лица (форма 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица за 20__ год", утвержденная Приказом ФНС России от 17.11.2010 N ММВ-7-3/611@) с учетом мнения налоговых органов. Согласно разд. I Рекомендаций по заполнению формы 2-НДФЛ справка заполняется на основании данных учета доходов, выплаченных физическим лицам налоговым агентом, предоставленных им налоговых вычетов, исчисленных и удержанных налогов в регистрах налогового учета. С учетом изложенного при заполнении справки о доходах физического лица по форме 2-НДФЛ указанные доходы отражаются в тех месяцах налогового периода, в которых они фактически были выплачены.

На практике возникают разные случаи, в том числе и отзыв работника из отпуска. В этом случае налоговый агент производит перерасчет суммы отпускных и, соответственно, удержанной ранее суммы НДФЛ. Начисленные ранее суммы отпускных и соответствующие суммы налога сторнируются, а за фактически отработанные дни начисляется заработная плата и исчисляется налог. Поскольку в данном случае сотрудник был отозван из отпуска по приказу руководителя и начисленные суммы отпускных фактически не получил, в разд. 3 формы 2-НДФЛ они не отражаются (Письмо ФНС России от 09.04.2012 N ЕД-4-3/5888@).

Е.П.Зобова

Главный редактор журнала

"Упрощенная система налогообложения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

4 примера отражения отпускных в расчете 6-НДФЛ

admin

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *