0

Контролируемая задолженность

Быстрая навигация:Каталог статейИные вопросы Контролируемая задолженность: новые критерии и правила (Волохова А.)

Контролируемая задолженность: новые критерии и правила (Волохова А.)

Дата размещения статьи: 21.09.2016

Федеральный закон от 15.02.2016 N 25-ФЗ (далее — Закон N 25-ФЗ) внес изменения в ст. 269 НК РФ. Они вступят в силу с 1 января 2017 г. Корректировке подверглись положения, касающиеся учета долговых обязательств по контролируемой задолженности. Напомним, что, если у компании есть контролируемая задолженность перед иностранной организацией, для целей налогообложения прибыли проценты по долговому обязательству признаются в особом порядке.

Критерии признания задолженности контролируемой расширены

Понятие контролируемой задолженности перед иностранной организацией содержится в п. 2 ст. 269 НК РФ. На сегодняшний день ею признается непогашенная задолженность российской организации по долговому обязательству:
— перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного капитала этой российской организации;
— перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством РФ аффилированным лицом иностранной организации, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного капитала этой российской организации;
— в отношении которого вышеназванное аффилированное лицо и (или) непосредственно упомянутая выше иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.
Со следующего года критерии признания задолженности контролируемой изменятся. Их также будет три, но суть в них заложена иная.

Критерий первый

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ контролируемой задолженностью будет признаваться задолженность российской организации по долговому обязательству перед иностранным лицом, являющимся взаимозависимым лицом российской организации в соответствии с пп. 1, 2 или 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ, если такое иностранное лицо прямо или косвенно участвует в российской организации, у которой перед этим иностранным лицом есть долговое обязательство.
Согласно указанным положениям ст. 105.1 НК РФ взаимозависимыми лицами признаются:
— организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25% (пп. 1 п. 2 ст. 105.1 НК РФ);
— физическое лицо и организация в случае, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25% (пп. 2 п. 2 ст. 105.1 НК РФ);
— организации и (или) физические лица в случае, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50% (пп. 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).

Критерий второй

Задолженность, согласно пп. 2 п. 2 ст. 269 НК РФ, является контролируемой по долговому обязательству перед лицом, признаваемым в соответствии с пп. 1, 2, 3 или 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ взаимозависимым лицом иностранного лица, указанного в пп. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ.
Как видите, здесь добавляется еще один критерий взаимозависимости, установленный пп. 3 п. 2 ст. 105.1 НК РФ: взаимозависимыми признаются организации в случае, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25%.
Из правила, предусмотренного пп. 2 п. 2 ст. 269 НК РФ, есть исключение. Оно содержится в п. 8 ст. 269 НК РФ. Согласно этой норме непогашенная задолженность не признается контролируемой задолженностью при одновременном выполнении следующих условий:
— долговое обязательство возникло перед российской организацией или физическом лицом, являющимися налоговыми резидентами РФ в течение всего отчетного (налогового) периода и признаваемыми взаимозависимыми лицами иностранного лица на основании пп. 1, 2, 3 или 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ;
— российская организация или физическое лицо, перед которыми возникло долговое обязательство, в течение отчетного (налогового) периода не имеет непогашенной задолженности по сопоставимым долговым обязательствам перед иностранным лицом, указанным в пп. 1 и (или) пп. 2 п. 2 ст. 269 НК РФ.
Воспользоваться положениями п. 8 ст. 269 НК РФ можно только в том случае, если кредитор предоставит письменное подтверждение выполнения условий, установленных указанным пунктом (п. 10 ст. 269 НК РФ).
Кроме того, п. 8 ст. 269 НК РФ применяется с учетом особенностей, предусмотренных в п. 11 ст. 269 НК РФ. В этой норме Кодекса прописаны правила определения сопоставимости долговых обязательств. Перечислим их.
1. Для определения сопоставимости долговых обязательств учитываются общая сумма этих обязательств и срок, на который они предоставлены.
2. При наличии нескольких долговых обязательств по сделкам, заключенным с иностранным лицом, для определения общей суммы долговых обязательств суммы таких обязательств суммируются.
3. Если валюта долгового обязательства перед иностранным лицом отличается от валюты долгового обязательства, с которым производится сопоставление, долговые обязательства приводятся к единой валюте по курсу Банка России на дату возникновения долгового обязательства перед кредитором.
4. В случае если срок, на который предоставлено долговое обязательство российской организации, не превышает срок, на который возникла непогашенная задолженность по долговому обязательству перед иностранным лицом, такие сроки считаются сопоставимыми.
И последний момент. Если не будут выполнены условия, предусмотренные пп. 2 п. 2 ст. 269 НК РФ, непогашенная задолженность признается контролируемой задолженностью в размере, не превышающем размера такого долга по сопоставимому долговому обязательству (п. 12 ст. 269 НК РФ).

Критерий третий

В соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 269 НК РФ задолженность будет признана контролируемой по долговому обязательству, по которому вышеназванное иностранное лицо и (или) его взаимозависимое лицо выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение этого долгового обязательства налогоплательщика — российской организации. Эта норма не будет работать при одновременном выполнении следующих условий (п. 9 ст. 269 НК РФ):
— долговое обязательство возникло перед организацией, являющейся банком (включая организации, признаваемые банками в соответствии с законодательством иностранных государств), не признаваемым взаимозависимым лицом как с российской организацией, так и с лицами, выступающими поручителем, гарантом или иным образом обязующимися исполнить долговое обязательство налогоплательщика;
— с момента возникновения долгового обязательства налогоплательщика не происходило прекращения (исполнения) указанного долгового обязательства как в части суммы основного долга, так и в части уплаты процентов иностранным лицом и (или) его взаимозависимым лицом, выступающими поручителем, гарантом или иным образом обязующимися обеспечить исполнение указанного долгового обязательства.
Но чтобы задолженность не была признана контролируемой, кредитор должен представить письменное подтверждение выполнения вышеназванных условий (п. 10 ст. 269 НК РФ).

Правила для определения предельного размера процентов

Со следующего года порядок определения предельного размера процентов по контролируемой задолженности, учитываемых для целей налогообложения прибыли, будет установлен в п. п. 3 — 6 ст. 269 НК РФ.

Когда применяется особый порядок

Как и сейчас, особый порядок учета процентов будет применяться в том случае, если размер контролируемой задолженности налогоплательщика более чем в три раза (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, — более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств этого налогоплательщика на последнее число отчетного (налогового) периода. Разница состоит лишь в том, что в старой редакции этого положения говорилось об организациях, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью. Сейчас в п. 3 ст. 269 НК РФ сказано, что организацией, занимающейся лизинговой деятельностью, признается организация, у которой в отчетном (налоговом) периоде, на последнее число которого рассчитывается предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов, доходы от лизинговой деятельности, учитываемые при определении налоговой базы, составляют не менее 90% всех облагаемых доходов за указанный отчетный (налоговый) период.
Кроме того, законодатели уточнили, что при определении размера контролируемой задолженности налогоплательщика учитываются суммы контролируемой задолженности, возникшей по всем обязательствам этого налогоплательщика, указанным в п. 2 ст.

Как произвести расчет контролируемой задолженности?

269 НК РФ, в совокупности.

Формулы для расчета

Перейдем непосредственно к расчету предельного размера процентов, которые компания может учесть при расчете налога на прибыль. Правила будут установлены в п. 4 ст. 269 НК РФ, но сама формула расчета осталась прежней. Как и сейчас, предельный размер процентов определяется на последнее число каждого отчетного (налогового) периода путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитанный на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.
Прежним остался подход и к определению коэффициента капитализации. Изменились только формулировки в связи с поправками, внесенными в понятие контролируемой задолженности. Так, со следующего года коэффициент капитализации рассчитывается путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующего доле участия взаимозависимого иностранного лица, указанного в пп. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ, в российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, — на 12,5).
Напомним, что под собственным капиталом понимается разница между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика. При расчете величины собственного капитала не учитываются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита. Это правило применяется и сейчас.
Но есть и одна новация в расчете предельного размера процентов. Законодатели установили, что в случае изменения коэффициента капитализации в последующем отчетном периоде или по итогам налогового периода по сравнению с предыдущими отчетными периодами предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов, по контролируемой задолженности за предыдущий отчетный период изменению не подлежит.
И еще несколько новшеств. Во-первых, со следующего года положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, как и сейчас, приравнивается к дивидендам, но облагается налогом либо по п. 3 ст. 224 НК РФ, либо по п. 3 ст. 284 НК РФ (в настоящее время разница облагается по п. 3 ст. 284 НК РФ).
Во-вторых, непогашенная задолженность по долговому обязательству не будет признаваться для российской организации контролируемой задолженностью, если исчисление и удержание суммы налога с процентных доходов иностранной организации, выплачиваемых по такому долговому обязательству, не производятся налоговым агентом в соответствии с пп. 8 п. 2 ст. 310 НК РФ. Это предусмотрено в новом п. 7 ст. 269 НК РФ.
В-третьих, с 2017 г. признать непогашенную задолженность организации по долговым обязательствам, не указанным в п. 2 ст. 269 НК РФ, контролируемой задолженностью может суд. Это произойдет, если будет установлено, что конечной целью выплат по таким долговым обязательствам являются выплаты организациям, указанным в пп. 1 и 2 п. 2 ст. 269 НК РФ.

Правила для 2016 г.

Закон N 25-ФЗ установил, что с 1 января по 31 декабря 2016 г. непогашенная задолженность, указанная в п. 2 ст. 269 НК РФ, не признается контролируемой задолженностью при одновременном выполнении двух условий.
Первое: долговое обязательство возникло перед банком (включая иностранный банк), не признаваемым взаимозависимым лицом как с российской организацией, так и с лицами, выступающими поручителем, гарантом или иным образом обязующимися исполнить долговое обязательство налогоплательщика.
Второе: с момента возникновения долгового обязательства налогоплательщика не происходило прекращения (исполнения) указанного долгового обязательства как в части суммы основного долга, так и в части уплаты процентов иностранной организацией, указанной в п. 2 ст. 269 НК РФ, и (или) аффилированным лицом этой иностранной организации, выступающими поручителем, гарантом или иным образом обязующимися обеспечить исполнение этого долгового обязательства.

Если вы не нашли на данной странице нужной вам информации, попробуйте воспользоваться поиском по сайту:



Вернуться на предыдущую страницу

Последние новости
27 марта 2018 г.
Проект федерального закона № 424632-7 "О внесении изменений в части первую, вторую и четвертую Гражданского кодекса Российской Федерации"

Цель законопроекта — закрепление в гражданском законодательстве некоторых положений, отталкиваясь от которых, российский законодатель мог бы осуществлять регулирование рынка существующих в информационно-телекоммуникационной сети новых объектов экономических отношений (в обиходе — "токены", "криптовалюта" и пр.), обеспечивать условия для совершения и исполнения сделок в цифровой среде, в том числе сделок, позволяющих предоставлять массивы сведений (информацию).

20 марта 2013 г.
Проект федерального закона № 419090-7 "Об альтернативных способах привлечения инвестирования (краудфандинге)"

Законопроектом регулируются отношения по привлечению инвестиций коммерческими организациями или индивидуальными предпринимателями с использованием информационных технологий, а также определяются правовые основы деятельности операторов инвестиционных платформ по организации розничного финансирования (краудфандинга). Деятельность по организации розничного финансирования (краудфандинга) заключается в оказании услуг по предоставлению участникам инвестиционной платформы доступа к ее информационным ресурсам. 

12 марта 2013 г.
Проект Федерального закона № 410960-7 "О внесении изменений в Уголовный кодекс РФ и ст. 151 Уголовно-процессуального кодекса РФ"

Законопроект направлен на усиление ответственности за нарушения в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных или муниципальных нужд. Анализ правоприменения свидетельствует о наличии определенных пробелов в законодательном регулировании ответственности за злоупотребления в сфере госзакупок со стороны лиц, представляющих интересы государственных или муниципальных заказчиков, а также лиц, исполняющих государственные или муниципальные контракты.

7 марта 2018 г.
Проект Федерального закона № 408171-7 ""Об особенностях участия социально ориентированных некоммерческих организаций в приватизации арендуемого государственного или муниципального недвижимого имущества и о внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ"

Целью данного законопроекта является предоставление социально ориентированным некоммерческим организациям преференций при отчуждении из государственной собственности субъектов Российской Федерации или из муниципальной собственности недвижимого имущества, арендуемого этими организациями.

1 марта 2018 г.
Проект Федерального закона № 403657-7 "О внесении изменений в статью 18.1 Федерального закона "О защите конкуренции"

Цель данного законопроекта — уточнение оснований для обжалования в антимонопольный орган нарушений порядка осуществления в отношении юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, являющихся субъектами градостроительных отношений, процедур, включенных в исчерпывающие перечни процедур в сферах строительства, в том числе при проведении торгов. Вносимые изменения позволят антимонопольному органу оперативно восстанавливать нарушенные права юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, являющихся субъектами градостроительных отношений, во внесудебном порядке.

В центре внимания:

Администрация муниципального образования "Всеволожский муниципальный район" Ленинградской области (место нахождения: 188643, Ленинградская обл., г. Всеволожск, Колтушское шоссе, 138, ОГРН 1064703000911, ИНН 4703083640; далее — администрация) обратилась в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением об оспаривании решения Управления Федеральной антимонопольной службы по Ленинградской области (место нахождения: 191124, Санкт-Петербург, ул. Смольного, 3, ОГРН 1089847323026, ИНН 7840396953; далее — управление, УФАС) от 19.01.2017 по делу N 64-03-221-РЗ/17 и вынесенного на основании этого решения предписания УФАС от 19.01.2017 по тому же делу.

Дата размещения статьи: 13.03.2018

Развитие и правовое регулирование системы страхования вкладов на примере России и Чехии (Горош Ю.В., Швейгл Й.)

Дата размещения статьи: 15.01.2018

Доплаты к стоимости построенной квартиры: споры сторон (Симич И.)

Дата размещения статьи: 15.11.2017

Опасности, которые таит цифровизация (Москалева О.)

Дата размещения статьи: 15.11.2017

Проблемы судебного доказывания таможенной стоимости товаров (Микулин А.)

Дата размещения статьи: 15.11.2017

Бесплатная консультация юриста по телефонам:

  • Москва, Московская область
    +7 (499) 703-47-96
  • Санкт-Петербург, Ленинградская область
    +7 (812) 309-56-72
  • Федеральный номер
    8 (800) 555-67-55 доб. 141

Звонки бесплатны.
Работаем без выходных

Как рассчитать для налогового учета предельную сумму процентов по контролируемой задолженности

Нередко российские организации получают займы от учредителей — иностранных компаний или аффилированных с ними юрлиц. В ряде случаев такая задолженность может быть признана контролируемой. В результате предельная сумма процентов, которая признается расходом в налоговом учете, рассчитывается особым образом.

Ситуация. Согласно п. 2 ст. 269 НК РФ задолженность может быть признана контролируемой, если российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству:

  • перед иностранной компанией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного капитала налогоплательщика;
  • российской организацией, признаваемой аффилированным лицом с указанной иностранной компанией;
  • любым кредитором, если по обязательству в отношении его такое аффилированное лицо или иностранная компания выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить его исполнение.

Если размер контролируемой задолженности более чем в три раза превышает собственный капитал налогоплательщика, то предельная величина процентов по этой задолженности, включаемых в состав налоговых расходов, будет определяться по особым правилам. При этом под собственным капиталом понимается разница между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика — российской организации. Для банков и организаций, занимающихся только лизинговой деятельностью, предельным является превышение более чем в 12,5 раза. Суть данных правил "тонкой капитализации" в следующем.

По контролируемой задолженности одна часть "процентных" выплат признается процентами по долговым обязательствам, а другая — в целях налогообложения квалифицируется как дивиденды, выплаченные такой иностранной компании. Дивиденды же не уменьшают налогооблагаемую прибыль организации и обычно облагаются налогом с доходов при их выплате иностранной компании с учетом положений международных соглашений об избежании двойного налогообложения.

На практике в одном квартале такие дивиденды могут появляться, а в другом — нет. Возникает вопрос: как рассчитать величину процентов и дивидендов по контролируемой задолженности и нужно ли ее пересчитывать за предыдущие отчетные периоды?

Кто считается аффилированным лицом. НК РФ не раскрывает понятие аффилированности, которое использовано в п. 2 ст. 269 НК РФ. Поэтому в данном случае для целей налогообложения следует использовать понятия и термины других отраслей законодательства РФ (п. 1 ст. 11 НК РФ).

Так, в ст. 4 Закона РСФСР от 22.03.1991 N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках" сказано, что аффилированными признаются физические и юридические лица, которые способны оказывать влияние на деятельность организации. В статье приводится довольно общий список аффилированных лиц организации. В их числе те, кто имеет право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на акции, вклады или доли, составляющие уставный капитал данной организации.

Статья 20 НК РФ содержит близкое по содержанию понятие "взаимозависимые лица". Например, к взаимозависимым лицам в соответствии с налоговым законодательством относятся организации, доля участия которых в другой организации более 20%. Но эта статья утратит силу с 2012 г., и согласно Федеральному закону от 18.07.2011 N 227-ФЗ с будущего года понятие "взаимозависимые лица" будет установлено разд. V.1, которым дополнена часть первая Налогового кодекса. Согласно новой ст. 105.1 НК РФ в целях налогообложения взаимозависимыми лицами, наряду с прочими, признаются организации, если их доля участия в другом юрлице составляет более 25%.

Таким образом, аффилированных лиц можно считать взаимозависимыми в целях налогообложения, и наоборот. Ведь в основу определения этих понятий положен одинаковый принцип — возможность влиять на коммерческую деятельность другого лица.

Определяем величину контролируемой задолженности. Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от их оформления.

Размер контролируемой задолженности определяется без учета начисленных на сумму займа процентов. Аналогичные разъяснения приведены в Письмах Минфина России от 02.12.2005 N 03-03-04/1/406 и УМНС России по г. Москве от 25.05.2004 N 26-12/35083. При расчете нужно учитывать общую сумму задолженности перед конкретным юрлицом, в том числе оформленную разными договорами. Такая же позиция приведена в Письме Минфина России от 21.04.2011 N 03-03-06/1/261.

Необходимо учесть еще один важный момент. В п. 2 ст. 269 НК РФ указано, что соотношение величины непогашенной задолженности и собственного капитала рассчитывается на последний день отчетного периода. Но как быть, если задолженность перед иностранным учредителем образовалась после начала отчетного периода, а погашена до его окончания?

По мнению контролирующих органов, в этом случае на конец отчетного или налогового периода указанное соотношение будет равно нулю, поэтому правила "тонкой капитализации" не применяются (см. пример 1 справа).

Пример 1. ООО "Компания" 17 октября 2011 г. получило краткосрочный заем в размере 50 млн руб. от иностранного юрлица, которое владеет 30% уставного капитала общества. А 22 декабря 2011 г. ООО "Компания" вернуло данному кредитору всю сумму заемных средств, включая проценты.

Таким образом, и на конец III квартала, и по итогам года у ООО "Компания" не было задолженности перед иностранным юрлицом. Поэтому обществу не нужно применять специальный порядок налогообложения, который предусмотрен для контролируемой задолженности.

Иная ситуация возникнет, если заем будет погашен в I квартале 2012 г. Предположим, на 31 декабря 2011 г.

Учитываем проценты по контролируемой задолженности

собственный капитал ООО "Компания" составляет 2 млн руб. Следовательно, на эту дату величина задолженности по займу превышает собственный капитал российской организации в 25 раз.

Значит, проценты по такому займу нужно признавать для целей налогообложения прибыли с учетом правил "тонкой капитализации".

Определяем собственный капитал на последнее число отчетного периода (СК). Как уже упоминалось, этот показатель рассчитывается как разница между суммой активов и величиной обязательств организации-должника без учета задолженности по налогам и сборам, в том числе отсрочек, рассрочек, инвестиционного налогового кредита (Письмо Минфина России от 04.07.2008 N 03-03-06/1/386).

Сумма активов и величина обязательств организаций определяются на основании данных бухучета в соответствии с Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ (утв. совместным Приказом Минфина России N 10н и Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг N 03-6/пз от 29.01.2003). Таким образом, собственный капитал небанковской организации рассчитывается как разница между значением итоговой строки раздела "Актив" (А) бухгалтерского баланса и суммой показателей итоговых строк разд. IV "Долгосрочные обязательства" и V "Краткосрочные обязательства" (О) баланса. Формула расчета будет выглядеть следующим образом:

СК = А — (О — Зн),

где Зн — задолженность по налогам.

Однако величина собственного капитала любой компании периодически изменяется в течение года: она может быть положительной, отрицательной или равной нулю. Отрицательная величина возможна, поскольку в составе активов не учитываются сумма фактических затрат на выкуп собственных акций у акционеров для их последующей перепродажи или аннулирования, а также задолженность участников по взносам в уставный капитал.

Налоговый кодекс не устанавливает порядок налогообложения начисленных процентов в случаях, когда данный показатель меньше или равен 0. Поэтому его разъяснили Минфин России в Письмах от 30.05.2011 N 03-03-06/1/319, от 16.07.2010 N 03-03-06/1/465 и УФНС России по г. Москве в Письме от 20.05.2008 N 20-12/048101. В них сказано, что, если размер собственного капитала компании меньше или равен нулю, проценты в составе внереализационных расходов налогового учета не учитываются вовсе.

Определяем соотношение непогашенной контролируемой задолженности (НКЗ) и собственного капитала (СК). Если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией на последнее число отчетного или налогового периода более чем в три раза превышает собственный капитал, то необходимо применять правила "тонкой капитализации".

Если же справедливо неравенство (НКЗ : СК) <= 3, то предельные проценты рассчитываются в обычном порядке в соответствии с п. 1.1 ст. 269 НК РФ. Аналогичная позиция отражена в Письме Минфина России от 17.12.2008 N 03-08-05 и Постановлении ФАС Московского округа от 17.06.2010 N КА-А40/5928-10.

Определяем коэффициент капитализации (КК). Для этого сумму непогашенной контролируемой задолженности нужно разделить на величину собственного капитала, соответствующего доле участия иностранной организации (Д). Полученный результат следует разделить на 3 (или на 12,5 для банков и лизинговых компаний). Расчет можно представить в виде такой формулы:

КК = НКЗ : СК : Д : 3 (или 12,5).

Коэффициент капитализации рассчитывается отдельно применительно к непогашенной контролируемой задолженности перед каждым лицом, в отношении которого имеется долговое обязательство (Письмо Минфина России от 21.04.2011 N 03-03-06/1/261, а также Постановление Президиума ВАС РФ от 01.04.2008 N 15318/07).

Определяем предельную сумму процентов, признаваемых в налоговом учете (ПР). Данный показатель рассчитывается следующим образом:

ПР = ПН : КК = ПН x СК x Д x 3 : НКЗ.

Из формулы видно, что чем больше доля участия иностранной организации в капитале заемщика, а также чем меньше по сравнению с собственным капиталом сумма непогашенной контролируемой задолженности, тем большую часть начисленных по займу процентов заемщик сможет учесть в налоговых расходах.

Обратите внимание: задолженность заемщика оценивается на предмет контролируемости на конец каждого отчетного периода независимо от того, является ли кредитор на момент выплаты процентов акционером или учредителем (Письма Минфина России от 19.08.2010 N 03-03-06/1/559 и УФНС России по г. Москве от 09.02.2010 N 16-15/012742 и от 30.11.2009 N 16-15/125483).

За каждый квартал сумма процентов, учитываемых в расходах, определяется обособленно от других кварталов, и пересчет предыдущих периодов не производится. Этот же подход распространяется и на случай изменения соотношения контролируемой задолженности и собственного капитала российской организации. Такой вывод следует из Писем Минфина России от 16.09.2010 N 03-03-05/158, от 21.05.2010 N 03-03-06/1/343 и от 23.10.2009 N 03-03-06/1/689.

Соответственно, расчет дивидендов и сумм налога на прибыль с них делается обособленно от других кварталов и пересчет за прошлые кварталы также не производится. Дело в том, что Налоговый кодекс не предусматривает исчисление налога с доходов иностранных организаций от источников в России нарастающим итогом и каких-либо пересчетов налога в связи с изменением квалификации вида дохода. Аналогичное мнение содержится в Письмах Минфина России от 23.10.2009 N 03-03-06/1/689, от 29.01.2009 N 03-03-06/1/36 и от 04.07.2008 N 03-03-06/1/386, а также УФНС России по г. Москве от 18.04.2006 N 20-12/31077.

Рассмотрим на примере несколько возможных вариантов расчета суммы предельных процентов в разбивке на I квартал, полугодие и 9 месяцев, в том числе в связи с изменением собственного капитала организации (см. таблицу вверху и пример 2 слева).

Таблица. Показатели бухгалтерского баланса заемщика по итогам I — III кварталов 2011 года

руб.

Показатели бухгалтерского баланса На 31 марта На 30 июня На 30 сентября
Активы (сумма итоговых строк
разд. I и II)
1 700 000 1 900 000 2 300 000
Обязательства (сумма итоговых строк
разд. IV и V без учета долгов
по налогам и сборам)
1 900 000 2 000 000 2 100 000
Задолженность по налогам и сборам 100 000 300 000 300 000

Пример 2. Организация 1 марта 2011 г. получила заем от иностранной компании, доля участия которой в уставном капитале заемщика составила 60%. Сумма займа — 1 000 000 руб. Срок действия договора, по истечении которого возвращается сумма займа, — 3 года.

Согласно договору проценты начисляются и уплачиваются по итогам каждого квартала в размере 10% годовых. В соответствии с налоговой учетной политикой организации проценты по займам нормируются исходя из ставки рефинансирования Банка России. Она составляла: на 31 марта — 8%, 30 июня — 8,25%, 30 сентября — 8,25%.

Расчет предельной суммы процентов, учитываемых в расходах, согласно правилам "тонкой капитализации", производится следующим образом.

По итогам I квартала:

  • собственный капитал (СК) равен — 100 000 руб. (1 700 000 — 1 900 000 + 100 000);
  • проценты начисленные (ПН) — 8493,15 руб. (1 000 000 руб. x 10% : 365 дн. x 31 дн.).

Поскольку собственный капитал имеет отрицательную величину, дальнейшие вычисления не требуются и вся сумма начисленных процентов не учитывается в целях налогообложения прибыли.

По итогам полугодия:

  • СК равен 200 000 руб. (1 900 000 — 2 000 000 + 300 000);
  • НКЗ превышает СК в пять раз (1 000 000 : 200 000);
  • общая сумма процентов, начисленных за II квартал (ПН), — 24 931,51 руб. (1 000 000 руб. x 10% : 365 дн. x 91 дн.);
  • КК — 2,78 ;
  • предел процентов (ПР) — 8968,17 руб. (24 931,51 руб. : 2,78);
  • сумма процентов, приравненных к дивидендам, — 15 963,34 руб. (24 931,51 — 8968,17). Причем при налогообложении данных сумм необходимо учитывать положения международных соглашений об избежании двойного налогообложения с соответствующим иностранным государством.

По итогам 9 месяцев 2011 г.:

  • СК равен 500 000 руб. (2 300 000 — 2 100 000 + 300 000);
  • НКЗ превышает СК только в два раза (1 000 000 руб. : 500 000 руб.), поэтому правила "тонкой капитализации" в данном случае не применяются;
  • общая сумма процентов, начисленных за III квартал (ПН), — 25 205,48 руб. (1 000 000 руб. x 10% : 365 дн. x 92 дн.);
  • ПР = ПН = 25 205,48 руб., так как процентная ставка по договору займа не превышает ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,8 раза (10% < (8,25% x 1,8)).

Таким образом, заемщик в I квартале не сможет уменьшить налоговую базу на сумму начисленных процентов, во II квартале он учитывает размер процентов, рассчитанный по правилам "тонкой капитализации". А в III квартале эта организация вправе включить в расходы сумму начисленных процентов полностью с применением правил п. 1.1 ст. 269 НК РФ (ставка рефинансирования Банка России на 30 сентября, увеличенная в 1,8 раза), а не п. 2 данной статьи.

П.Г.Панина

Эксперт журнала

"Российский налоговый курьер"

admin

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *