0

Субсидии налог на прибыль

Особенности обложения НДС бюджетных субсидий

В статье раскрываются вопросы, связанные с обложением НДС бюджетных субсидий: увеличивают ли полученные субсидии налоговую базу, имеет ли право налогоплательщик на налоговые вычеты, требуется ли восстанавливать суммы НДС, принятые к вычету до получения бюджетных средств. Автором проанализированы законодательные нормы, разъяснения контролирующих органов, а также судебная практика, которая позволит читателям оценить возможные налоговые риски, связанные с НДС при получении средств из бюджетов бюджетной системы РФ в виде субсидий.

Согласно п. 2 ст. 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) с учетом субсидий, предоставляемых бюджетами бюджетной системы Российской Федерации в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации. При этом суммы субсидий, предоставляемые бюджетами бюджетной системы РФ, не учитываются при налогообложении.

Однако не все поступившие из бюджета средства освобождаются от НДС: право на применение льготы по НДС напрямую зависит от того, соответствуют ли товары (работы, услуги), реализуемые организацией, условиям, указанным в п. 2 ст. 154 НК РФ, — применение государственных регулируемых цен и предоставление льгот отдельным потребителям. Поэтому при получении средств из бюджетов бюджетной системы РФ в виде субсидий, прежде всего, важно определить, на какие цели выделены указанные средства, так как от этого будет зависеть налогообложение НДС.

Согласно п. 1 ст. 78 БК РФ субсидии юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, физическим лицам — производителям товаров, работ, услуг предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения затрат или недополученных доходов в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

Таким образом, по бюджетному законодательству выделены две цели для получения субсидий:

1) возмещение затрат;

2) возмещение недополученных доходов.

Анализ Писем контролирующих органов, судебной практики (Письма Минфина России от 09.02.2012 N 03-07-11/32, от 03.02.2012 N 03-03-05/7, от 13.10.2011 N 03-03-06/4/117, от 27.08.2007 N 03-07-11/355, Постановления ФАС СЗО от 18.01.2010 по делу N А56-30487/2009, от 17.12.2009 по делу N А56-30468/2009) показывает, что применение льготы по НДС на основании п. 2 ст. 154 НК РФ правомерно и обоснованно в том случае, когда субсидии предоставлены налогоплательщику на компенсацию (возмещение) расходов в связи с применением государственных регулируемых цен или льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, или на покрытие фактических убытков, возникающих при применении регулируемых государством цен или льгот.

В том случае, когда субсидии выделяются с целью возмещения недополученных доходов, они увеличивают налоговую базу по НДС как суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ).

Государственные регулируемые цены (тарифы) устанавливаются на основании указов, законов и других нормативно правовых актов (Указ Президента РФ от 28.02.1995 N 221 "О мерах по упорядочению государственного регулирования цен (тарифов)", Федеральный закон от 26.03.2003 N 35-ФЗ "Об электроэнергетике", Федеральный закон от 31.03.1999 N 69-ФЗ "О газоснабжении в Российской Федерации", Федеральный закон от 12.04.2010 N 61-ФЗ "Об обращении лекарственных средств" и др.).

Перечень товаров (работ, услуг), по которым применяются государственные регулируемые цены (тарифы), утвержден Постановлением Правительства РФ от 07.03.1995 N 239 "О мерах по упорядочению государственного регулирования цен (тарифов)" (например, природный газ, электрическая и тепловая энергия, продукция оборонного назначения, лекарственные препараты, включенные в Перечень жизненно необходимых и важнейших лекарственных препаратов, перевозка грузов, погрузочно-разгрузочные работы на железнодорожном транспорте и др.).

Льготы для определенных категорий потребителей товаров (работ, услуг) также устанавливаются соответствующими указами, законами и другими нормативными правовыми актами.

Следовательно, налогоплательщики, реализующие товары (работы, услуги), соответствующие п. 2 ст. 154 НК РФ, применяющие государственные регулируемые цены и предоставляющие соответствующим покупателям льготы в соответствии с законодательством РФ, не учитывают при исчислении НДС суммы субсидий, предоставляемые бюджетами бюджетной системы РФ.

Если субсидии предоставляются налогоплательщику на цели, не поименованные в п. 2 ст. 154 НК РФ, налогообложение бюджетных средств будет осуществляться в общеустановленном порядке. Такие суммы субсидий включаются в налоговую базу по НДС в том налоговом периоде, в котором они фактически получены.

Налог с указанных сумм исчисляется по расчетной ставке. Размер зависит от ставки, установленной по товарам и услугам, в отношении которых получены бюджетные средства. Так, если по указанным товарам и услугам применяется ставка 10%, то суммы субсидий облагаются по ставке 10/110, если применяется ставка 18%, то налог исчисляется по ставке 18/118.

Пример 1. Организация получает из городского бюджета субсидии в целях возмещения затрат по текущему ремонту и содержанию дорог.

Бюджетные средства в сумме 9 000 000 руб. были перечислены на расчетный счет организации 31.07.2012. Поскольку бюджетные средства предоставлены на цели, не поименованные в п. 2 ст. 154 НК РФ, обложение НДС осуществляется в общеустановленном порядке.

Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

  1. день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
  2. день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Таким образом, 31.07.2012 (день фактического получения субсидии) налогоплательщик должен рассчитать НДС, подлежащий уплате в бюджет: 9 000 000 руб. x 18/118 = 1 372 881,36 руб.

Налоговые вычеты

Для принятия НДС к вычету необходимо выполнение следующих обязательных условий, установленных п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ:

  • товары (работы, услуги), имущественные права приняты к учету;
  • наличие у покупателя правильно оформленных счетов-фактур поставщиков;
  • приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права используются в деятельности, облагаемой НДС.

Специальные условия для применения налоговых вычетов при приобретении товаров (работ, услуг) за счет бюджетных средств в НК отсутствуют.

Следовательно, при соблюдении всех условий НДС принимается к вычету независимо от того, за счет каких средств были приобретены товары (работы, услуги), имущественные права.

Однако иной позиции придерживается Минфин России: при приобретении товаров, работ, услуг за счет бюджетных средств суммы НДС также уплачиваются покупателями за счет указанных средств. Поэтому предъявление налогоплательщиком сумм "входного" НДС к возмещению из бюджета неправомерно (Письма Минфина России от 01.04.2009 N 03-07-11/98, от 31.08.2009 N 03-07-14/91).

При этом имеется положительная для налогоплательщиков судебная практика по данному вопросу. Так, в Постановлении ФАС ЗСО от 21.10.2009 по делу N А45-21598/2008 указано, что выделение из федерального бюджета субсидий на частичную компенсацию стоимости приобретенных средств не влияет на право налогоплательщика принять к вычету суммы НДС, уплаченные поставщикам.

Однако, принимая к вычету НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным за счет бюджетных средств, налогоплательщик должен быть готов отстаивать свое право на вычет "входного" НДС в судебном порядке.

Восстановление НДС

Согласно пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам подлежат восстановлению в случае получения налогоплательщиком субсидий из федерального бюджета <1> на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога. Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету.

<1> Восстановлению подлежат сумма НДС только при получении субсидии из федерального бюджета. Если же подобная субсидия выделяется из бюджета субъекта РФ или из местного бюджета, то восстанавливать НДС не нужно.

Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором получены суммы предоставляемых субсидий. При этом суммы налога, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

Таким образом, если товары (работы, услуги), основные средства, нематериальные активы, имущественные права были приобретены налогоплательщиком до получения бюджетных средств, он имеет право принять "входной" НДС к вычету при соблюдении всех необходимых условий.

При получении бюджетных средств на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), НДС, ранее принятый к вычету, должен быть восстановлен.

Пример 2. 02.08.2012 ООО "Клининг" получило из федерального бюджета субсидию на частичное возмещение затрат за услуги по переработке твердых бытовых отходов в сумме 2 500 000 руб.

Переработка твердых бытовых отходов осуществляется с привлечением сторонних организаций:

27.06.2012 сторонняя организация выставила акт и счет-фактуру за выполненные работы на сумму 2 000 000 руб.

(в т.ч. НДС 18% — 305 084,75 руб.);

29.06.2012 сторонняя организация выставила акт и счет-фактуру за выполненные работы на сумму 2 400 000 руб. (в т.ч. НДС 18% — 366 101,69 руб.).

Предположим, что все условия для принятия НДС к вычету выполняются. Тогда налоговые вычеты составят:

27.06.2012 — 305 084,75 руб. (2 000 000 руб. x 18/118);

29.06.2012 — 366 101,69 руб. (2 400 000 руб. x 18/118).

В момент получения субсидии (02.08.2012) НДС частично должен быть восстановлен. НДС, подлежащий восстановлению, составит 381 355,93 руб.

Налогообложение и бухучет полученных субсидий

(2 500 000 руб. x 18/118).

В бухгалтерском учете ООО "Клининг" сделаны следующие записи <2>:

27.06.2012

Д-т сч. 20 "Основное производство"

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

1 694 915,25 руб.

приняты к учету работы, выполненные сторонней организацией;

Д-т сч. 19 "НДС по приобретенным ценностям"

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

305 084,75 руб.

выделен НДС;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

К-т сч. 19 "НДС по приобретенным ценностям"

305 084,75 руб.

НДС принят к вычету.

29.06.2012

Д-т сч. 20 "Основное производство"

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

2 033 898,31 руб.

приняты к учету работы, выполненные сторонней организацией;

Д-т сч. 19 "НДС по приобретенным ценностям"

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

366 101,69 руб.

выделен НДС;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

К-т сч. 19 "НДС по приобретенным ценностям"

366 101,69 руб.

НДС принят к вычету;

02.08.2012

Д-т сч. 51 "Расчетные счета"

К-т сч. 86 "Целевое финансирование"

2 500 000,00 руб.

отражено поступление субсидии;

Д-т сч. 86 "Целевое финансирование"

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы",

2 500 000 руб.

признан прочий доход в сумме поступившей из бюджета субсидии;

Д-т сч. 19 "НДС по приобретенным ценностям"

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

381 355,93 руб.

восстановлена сумма НДС;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы",

К-т сч. 19 "НДС по приобретенным ценностям"

381 355,93 руб.

сумма восстановленного НДС включена в состав прочих расходов.

<2> Бухгалтерский учет субсидий регулируется ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи".

Э.И.Белякова

РЭУ им. Г.В.Плеханова

Главная — Статьи

С субсидий, полученных на развитие бизнеса, налоги платить не нужно

Комментарий к Федеральному закону от 07.03.2011 N 23-ФЗ

Вступил в силу Закон, который внес поправки сразу в четыре главы НК РФ: по НДФЛ, налогу на прибыль, налогу при УСНО и ЕСХН. Они устанавливают льготный порядок налогообложения субсидий, полученных на развитие бизнеса организациями и предпринимателями в соответствии с Законом о развитии малого и среднего предпринимательства (Федеральный закон от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации"). Эти поправки распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2011 г.
Раньше такую субсидию (полученную из регионального или местного бюджета (Пункт 1 ст. 17 Федерального закона от 24.07.2007 N 209-ФЗ)) нужно было в полной сумме включать в доход и платить с нее налог в соответствии с применяемым режимом налогообложения (Статья 250 НК РФ). То есть часть субсидии приходилось сразу же вернуть в бюджет в виде налога.
Теперь же установлен специальный порядок учета субсидий в доходах (Пункт 4 ст. 223, п. 4.3 ст. 271, п. 2.3 ст. 273, пп. 1 п. 5 ст. 346.5, п. 1 ст. 346.17 НК РФ (в ред. Федерального закона от 07.03.2011 N 23-ФЗ)):
— в течение 2 лет со дня получения субсидии она включается в доходы на ту же дату, на которую учитываются расходы, произведенные за счет этой субсидии, и в сумме этих расходов. То есть если, например, всю сумму субсидии вы потратите в первый год, то в этом году вы покажете всю сумму субсидии как доход и одновременно отразите произведенные за счет нее расходы. И в итоге для целей налогообложения результат от этих операций будет нулевым;
— если к окончанию второго года субсидия (или ее часть) останется неизрасходованной, то ее надо будет включить в доходы второго года.
Но такой порядок учета не распространяется на случаи, когда за счет субсидии приобретено амортизируемое имущество, например основное средство.
Если за счет субсидии амортизируемое имущество приобретает организация или предприниматель, применяющие ОСНО (организация уплачивает налог на прибыль, предприниматель уплачивает НДФЛ), то потраченная на это сумма субсидии учитывается в доходах (Пункт 4 ст. 223, п. 4.3 ст. 271, п. 2.3 ст.

Бюджетные субсидии: последствия по НДС

273 НК РФ (в ред. Федерального закона от 07.03.2011 N 23-ФЗ)):
— в течение всего срока начисления амортизации по этому имуществу — ежемесячно в сумме начисленной амортизации (Пункты 1, 3, 5 ст. 259.1 НК РФ);
— при ликвидации основного средства — на дату ликвидации в сумме остаточной стоимости. То есть во внереализационных расходах надо отразить остаточную стоимость ликвидируемого основного средства (Подпункт 8 п. 1 ст. 265 НК РФ) и такую же сумму субсидии надо отразить во внереализационных доходах;
— при продаже недоамортизированного основного средства — на дату продажи в сумме остаточной стоимости. То есть в доходы надо включить выручку от реализации основного средства и сумму субсидии, равную остаточной стоимости, а в расходы — остаточную стоимость основного средства (Подпункт 1 п. 1 ст. 268 НК РФ). В итоге налог придется заплатить со всей выручки от реализации.
Организации и предприниматели, которые применяют упрощенку с объектом "доходы минус расходы", и плательщики ЕСХН при приобретении основного средства за счет субсидии стоимость этого основного средства учитывают в течение года в расходах равными долями. То есть на последнее число отчетного периода часть стоимости основного средства надо показать и в доходах, и в расходах. А вот при продаже или ликвидации основного средства, приобретенного за счет субсидии, порядок отражения доходов и расходов будет такой же, как и у тех, кто применяет общий режим налогообложения (Подпункт 1 п. 2, пп. 1, 2 п. 4, абз. 6 пп. 2 п. 5 ст. 346.5, пп. 1 п. 1, п. п. 3, 4 ст. 346.16 НК РФ).
Организации и предприниматели, применяющие УСНО с объектом "доходы", тоже могут отражать субсидию в доходах по мере расходования денег. Для этого им нужно будет вести учет расходов, произведенных за счет субсидии. Об этом прямо сказано в поправках (Пункт 1 ст. 346.17 НК РФ (в ред. Федерального закона от 07.03.2011 N 23-ФЗ)).
Кроме того, поправками уточнено, что субсидии, полученные от центра занятости населения на открытие своего дела, "доходными" упрощенцами — бывшими безработными также учитываются в льготном порядке при условии ведения учета израсходованных сумм. Ранее об этом говорили Минфин и ФНС в своих письмах. При этом они разъясняли, что сумма субсидии должна отражаться в Книге учета доходов и расходов одновременно и в графе 4 "доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы", и в графе 5 "расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы". Но отраженные в Книге расходы, произведенные за счет субсидии, и равные этим расходам доходы не нужно переносить в декларацию по УСНО.

Отметим, что поправками так и не решен вопрос о порядке налогообложения субсидии, если она получена плательщиком ЕНВД и полностью израсходована на "вмененную" деятельность. Налоговики наверняка решат, что эта субсидия не является доходом, полученным от "вмененной" деятельности, а значит, должна облагаться налогами в рамках или общего режима, или УСНО. Но при целевом ее расходовании в течение 2 лет со дня получения налоги все равно платить не придется. Ведь учет этой субсидии нужно будет вести в порядке, установленном либо для упрощенцев, либо для плательщиков налога на прибыль. Правда, за периоды, когда учитывались расходы, произведенные за счет субсидии, придется сдавать две декларации: одну — по ЕНВД, а другую — по налогу на прибыль или по упрощенке. Кстати, именно так советуют делать налоговики вмененщикам — бывшим безработным, получившим субсидию от центра занятости населения (Пункт 1 Письма ФНС России от 19.08.2010 N ШС-37-3/9373@).

Налоговые льготы

Особенности обложения НДС бюджетных субсидий

admin

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *